两税合并,谁是获利者?谁是失落者?
《企业所得税法》最终在今年两会上高票通过，尽管离正式实施尚待时日，但其影响已经暗潮涌动。
按《企业所得税法》，从2008年1月1日起，我国内外资企业所得税率将从现行的33%（其中，绝大多数的外资企业实行着15％的优惠税率，内资微利企业享受27％、18%的照顾税率）统一为25%，意味着1994年税制改革以来，内外资企业所得税各有执行标准的历史将结束。
在全球化的背景下，作为我国税制体系中重要组成部分的企业所得税“两税合并”实际上成为涵盖着中国对外商投资的态度，内资、外资企业之间进一步相互竞争的发展环境等和诸多方面都有着连带关系的事件，它的“出生”充满了曲折，其影响也波及广泛，短期内对国家税收、企业所有制结构及产业结构的调整带来影响，长期来看是一个不断营造公平的竞争环境的过程；具体到企业，则因“身份”及所属行业的不同而影响不一。
“两税合并”艰难问世
内外资企业所得税虽然只是我国现行的多层次复合税制中的一个税种，一个带有技术特征的具体税种，却是牵一发而动全身，因而预示着税率变动的“两税合并”从酝酿到正式通过可谓是一波三折。从2002年中国税务部门提出对包括内外资企业所得税统一、增值税转型等在内的现行税制进行改革，到2008年“两税合并”正式实施，已是6个年头。
这期间，在广泛征求包括各个企业、地方政府意见的基础上，“两税合并”税法草案经历了十几次的易稿。尚处研究阶段的两税合并方案经媒体披露之后，随即成为经济生活中的关注焦点，议论纷纷。
最突出的是，2004年在华几十家跨国公司联名上书国务院。这一事件被媒体曝光后，有渲染扩大的成分。有的媒体说信的内容是反对两税合一，但实际并非如此，其实，所谓的几十家跨国公司联名，实际就是在一个座谈会上少数几家企业的代表发表了一些意见，表达在同意“两税合并”方向的同时，关心自己是否能得到更宽松的过渡。结果“座谈”被媒体渲染成了事件，更被对“两税合并”持反对态度的人士“提升”为值得重视的大事件。
时至2005年年初，仍然存在非常明显的对“两税合并”的不同看法。相关研究机构纷纷谏言献策。
如财政部财政科学研究所提交研究报告，内容是从怎么样提高外资利用水平的角度分析两税并轨后税收优惠政策的调整。这份报告强调，“两税合并”是势在必行的，但合并后我国对外资的税收优惠政策不会取消，只是通过改革和调整使优惠更加合理化。
而中国税务学会的专家们面对“两税合并”受阻，建议另辟蹊径来推进，做两手准备：一是，考虑到不同意见，两税合一后，可以对外资企业的优惠政策暂时不动，但有一点需要调整，即对外资企业所得税起征时间要与中国企业统一（此前外资企业是从获利才开始交纳，而中国企业的所得税是从经营即开始征收）；二是，如果两税合一暂时难于进行，建议先调整内资企业所得税制，而且由于“内资企业所得税”是国务院的条例，修改不需要经过人大，推进较为迅速。调整的内容可主要包括：将现行33％的税率降到25％左右；取消计税工资，改按实际发放工资在税前扣除；此外，企业的广告费、业务宣传费、用于公益和救济性的捐赠等都应比照对外资企业的办法在税前列支。
如此迂回的“两税合并”并不是方案不齐备或者时机不成熟，重要的原因在于既得利益格局的阻碍，包括部门利益、地方利益。具体来看，商务部门担心两税合并影响外资进入，地方利益则主要表现在对沿海开放地带的外商投资企业的税收优惠上，这实际上是一笔巨额的级差地租。
转机随着十六届三中全会的召开而来。这次会议对财税体制改革有了一个明确的说法，中央从方向上肯定了统一各类企业税收制度。此后，相关部门积极开展税制改革合并方案的具体讨论，在征求意见的过程中，各方意见逐步达成一致。
对外资流入影响不大
根据《企业所得税法》，内外资企业所得税的法定税率水平为25%，这对于实行 “免二减三”优惠的外资企业来说，税负水平相较于目前执行的15%的优惠税率实际上升了10个百分点，会不会造成引进外资数量的下降，从而影响宏观经济的平稳运行？
这一度是《企业所得税法》一波三折、酝酿多时却迟迟不能出台的重要原因。
其实，以中国经济成长势头来看，存在着诸多有利于外资流入的因素，从中长期看，外资参与中国市场经济发展的大趋势并不会因此而改变。而且，根据《企业所得税法》，按原税法规定享受15％等低税率优惠的老企业，在新税法实施后将有５年的过渡期，逐步过渡到新税率，即过渡期内每年提高2个百分点左右的税负，这对外资的影响并不大，而且在这个过程中，外资企业可以通过调节自己的生产经营，如通过提高技术含量以享受新税收优惠等，这本身也是国家调整税收政策所希望达到的效果。
原本内外有别的企业所得税率合并统一为25%的税率，既符合WTO公平竞争的规则，从世界税收发展的潮流看，也符合自上世纪80年代以后开始的降低企业所得税的趋向。统计数据显示，从1986年到2000年，26个经合组织国家最高公司所得税税率平均下降了9个百分点，从41%降到32%；如果把地方的税率考虑进去，从1996年到2002年，30个经合组织国家的公司所得税税率平均下降了6个百分点；从新加坡、马来西亚、韩国等周边国家看，公司所得税率也下降到了28%至35%之间。将要实行的25%左右的税率低于经合组织的平均税率，从国际比较来看，仍有一定吸引力。
对各行业影响冷暖不均
“两税合并”对整体的引资规模影响不大，但具体到不同“身份”、不同行业的企业，其影响又各有差异。这在股市已经有所体现，减税效应已成为一些上市企业的新“利好”。
首先，对内资企业而言，统一税率提供了公平竞争的政策环境， 25%的税率相比之前下降了8个百分点，财政减收大约是1400亿，也就是内资企业当年将少交1400亿的税额。
其次，新的企业所得税法还统一了内外资企业的税前扣除办法和标准。这主要体现在取消内资企业计税工资制（即每人每月标准为1600元，超过部分不能在税前扣除，只能从税后利润中列支）、提高内资企业公益捐赠扣除比例、企业研发费用支出据实扣除、广告费扣除比例等方面。而在此之前，这些列支项目是内外有别的，“对内资企业来说，实际是歧视政策，客观上影响到一些内资企业不能在市场经济公平竞争的原则下通过市场基础资源做大做强。”
统一了内、外资企业的所得税税基和税率，实际上是降低了内资企业的生产成本，提高了内资企业的盈利能力，有利于促进内资企业提升人力资本，加大产品研发和技术创新方面的投入。例如，生物技术、航天军工等企业，可以享有更优惠的国产设备抵扣、科研费用税前扣除等税收政策。
第三，但1400亿的少交税额并非像胡椒面一样撒在各个行业，其中，实际税负超过25％的行业受益较大。如，银行、保险、零售、电讯等服务行业，以及钢铁、酿酒、煤炭、造纸、有色金属等传统产业，尤其是一些老的国有企业。以银行业为例，由于实行计税工资制，实际税率大大高于33％，据研究机构测算，平均在33％－41％，尤其是与其他行业可以利用特区以及中外合资获得所得税优惠的情况相比，金融行业能够利用区域税收优惠的情况很少。
第四，对实际所得税税负低于25％的行业，如合资或科技园中享受税务优惠的非高技术公司、电力等行业，除了税前扣除标准提高外，并不能享受到两税合并税率降低的好处；相反，一些外资投资的生产型企业，如汽车行业，过了“两免三减”税收减免过渡期后，现在实行的 15％的优惠将取消，可能影响盈利。而对一些享受15%的高新技术企业所得税优惠政策的外资企业来说，并不会受到此次“两税合一”的影响。
第五，几乎很少能享受各种优惠政策的中小民营企业将从新税法中受益，税负的减轻将十分明显，这有利于更多的市场主体来参与经济活动，也有利于民营企业加大继续投资和科技研发的力度。
税收优惠将更注重结构导向
两税合并除了税率的变化外，另一重要变化是对企业所得税原有优惠政策的调整。两税合并后，我国要继续利用外资是毫无疑义的，也将对内资、外资企业进行税收优惠，但将会通过改革和调整使优惠主要体现产业政策导向，力求更加合理化，更加符合中国当前的发展实际和转变经济增长方式的要求。
现行的优惠方式可谓多种多样，主要集中在区域上，这其中对外资企业的优惠尤其被当作重中之重，各种优惠政策到最后甚至已多到难以准确统计的地步，其中能数过来的仅中央出台的优惠政策就高达100多项。一项不完全统计显示，2002年全国税收减免额（不含关税和农业税）是901亿，其中涉外企业的减免额至少达到360亿。
在企业所得税方面过多的政策税收优惠已导致“普惠”倾向，更使国家税收实际陷入规则紊乱，造成政策目标不明确，并带来以下问题：
一是潜规则盛行。国家支付了高昂的财政代价没有收到在促进公平竞争的同时达到税收优惠预期目的政策效益。
二是冲淡了国家在产业和技术政策方面的引导效果。越来越多的企业采取注册地方式享受优惠，而不是按照国家产业政策和转变增长方式要求进行相应调整以获取优惠，某种程度上抵消了国家的产业政策和技术政策导向。
三是妨碍内资企业在市场经济发展中取得公平竞争地位，影响了内资企业的竞争力，还刺激了一些内资企业把自己改造成假外资，即通过一定的程序到香港、澳门、海外设立自己的窗口公司，再回过头来到国内投资，实际造成了严重的不公平。
四是目前种种直接减免为主的税收优惠受到限制，容易产生扭曲。国外比较通行的是加速折旧、投资减免等方式，更有利于政府引导企业对资金的处理方式。
即将实施的《企业所得税法》关于税收优惠将体现以特惠制取代普惠制。所谓特惠制是政府通过税法和其中的规则目标，把优惠落实到以产业政策为主导的政策倾斜的具体目标上。
实际上，未来一段时间内最有可能享受产业政策导向优惠的企业，仍将是外资企业，因为国际上有一大批企业具备较高的起点，仅从节能降耗的角度，一些外资企业就有相当的优势，只是这个相对优势已经注入了新的因素，即内资企业可以在公平的环境下与其展开竞争。